专业会计主题
以通俗易懂的语言讲解我们每天打交道的准则：US GAAP、IFRS，以及细节最为关键的专业领域。
收入确认
ASC 606、IFRS 15、五步模型、合同变更、可变对价
了解更多租赁会计
ASC 842、IFRS 16、租赁分类、使用权资产、租赁变更
了解更多金融工具
ASC 825、ASC 326、IFRS 9、公允价值计量、信用损失、套期会计
了解更多企业合并
ASC 805、IFRS 3、购买法、商誉、无形资产、或有对价
了解更多股份支付
ASC 718、公允价值计量、授予日、行权条件、修改
了解更多所得税
ASC 740、递延税、估值备抵、不确定税务状况、FIN 48
了解更多合并
ASC 810、VIE、主要受益人、权益法、非控制性权益
了解更多外币
ASC 830、IAS 21、记账本位币、折算、重新计量、CTA
了解更多公允价值计量
ASC 820、IFRS 13、公允价值层级、估值技术、披露
了解更多衍生工具与套期
ASC 815、IFRS 9、公允价值/现金流量/净投资套期、有效性、嵌入式衍生工具
了解更多养老金与离职后福利
ASC 715、IAS 19、设定受益义务、净定期成本、重新计量、走廊法
了解更多商誉与减值
ASC 350、ASC 360、IAS 36、报告单元、可收回性、使用价值、转回
了解更多每股收益
ASC 260、IAS 33、基本与稀释、库存股法与假定转换法、两类法
了解更多分部报告
ASC 280、IFRS 8、管理法、CODM、合并、10% 与 75% 门槛
了解更多现金流量表
ASC 230、IAS 7、经营/投资/筹资、分类难题、受限现金
了解更多持续经营
ASC 205-40、IAS 1、重大疑虑、前瞻期、管理层计划、披露
了解更多加密资产与数字资产
ASC 350-60（ASU 2023-08）、公允价值模型、范围标准、列报与披露
了解更多收入确认（ASC 606 / IFRS 15）
收入确认准则（美国的 ASC 606 与国际上的 IFRS 15）为确认来自客户合同的收入建立了全面框架。两套准则均遵循五步模型，以确保跨行业、跨辖区的收入确认保持一致。
五步模型
- 识别合同：按 ASC 606-10-25-1 判断合同是否存在（须经批准、明确各方权利义务与付款条款、具有商业实质且很可能收回对价）
- 识别履约义务：确定合同中承诺的可明确区分的商品或服务（按 ASC 606-10-25-19，若客户可单独受益且可单独识别，则为可明确区分）
- 确定交易价格：计算预期有权收取的对价金额，包括可变对价（采用期望值法或最可能金额法估计）
- 分摊交易价格：按单独售价将交易价格分摊至各履约义务（直接法、调整后市场法或剩余法）
- 确认收入：在每项履约义务履行时（或随其履行）确认收入（按 ASC 606-10-25-27 区分某一时点与某一时段）
关键技术考量
- 合同变更：按 ASC 606-10-25-13 将变更作为单独合同、终止或对现有合同的调整处理
- 可变对价：运用 ASC 606-10-32-11 的限制对估计加以约束（仅在转回不太可能的范围内计入）
- 合同成本：将取得合同的增量成本（若可收回）与履行合同的成本（若满足 ASC 340-40-25-5 的标准）资本化
- 主要责任人与代理人：按 ASC 606-10-55-36 判断主体是主要责任人（转让前控制）还是代理人（提供便利）
租赁会计（ASC 842 / IFRS 16）
租赁准则从根本上改变了租赁会计，要求承租人将多数租赁确认于资产负债表内。ASC 842（US GAAP）保留区分经营租赁与融资租赁的双重模型，而 IFRS 16 对所有租赁（短期与低价值租赁除外）采用单一模型。
US GAAP（ASC 842）
- 采用定量与定性标准区分经营租赁与融资租赁
- 经营租赁：直线法确认费用
- 融资租赁：利息与摊销模式
- 出租人会计基本沿用 ASC 840
IFRS 16
- 单一模型：所有租赁均在资产负债表内确认
- 开始日确认使用权资产与租赁负债
- 负债采用利息法，资产采用系统合理的基础
- 豁免：短期（≤12 个月）与低价值租赁
技术实施
- 租赁期：按 ASC 842-10-30-1 包含不可撤销期间，加上合理确定会行使选择权所涵盖的期间
- 折现率：除非隐含利率易于确定，否则采用承租人的增量借款利率（ASC 842-20-30-3）
- 租赁变更：按 ASC 842-10-25-8 作为单独租赁、重新计量或两者组合处理
- 嵌入式租赁：识别并将租赁部分与非租赁部分分离（ASC 842-10-15-28）
金融工具（ASC 825、326 / IFRS 9）
公允价值计量（ASC 820 / IFRS 13）
为公允价值计量与披露要求建立框架：
- 公允价值层级：第一层级（报价）、第二层级（可观察输入值）、第三层级（不可观察输入值）
- 估值技术：市场法、收益法、成本法
- 主要市场：该资产/负债交易量与活跃程度最高的市场
信用损失（ASC 326）
当前预期信用损失（CECL）模型要求：
- 全期预期信用损失：于初始确认/取得时确认全期预期损失
- 前瞻性信息：纳入合理且可支持的预测
- 回归历史损失：在合理预测期之后，回归历史损失信息
IFRS 9 分类与计量
金融资产的分类基于：
- 业务模式测试：主体如何管理金融资产以产生现金流
- 合同现金流量特征测试：SPPI（仅为本金与利息的支付）测试
- 计量类别：摊余成本、FVOCI、FVPL
企业合并（ASC 805 / IFRS 3）
所有企业合并均采用购买法核算，要求在购买日按公允价值计量所转移的对价、所取得的资产与所承担的负债。
购买法
- 识别购买方：取得控制权的主体（按 ASC 810-10-25）
- 确定购买日：购买方取得控制权的日期
- 确认与计量：按公允价值识别并计量所取得的资产、所承担的负债与非控制性权益
- 确认与计量商誉或利得：计算商誉或廉价购买利得
关键技术领域
- 或有对价：业绩对赌（earnout）及其他或有付款的公允价值于购买日确认（ASC 805-30-25-5）
- 无形资产：若可单独识别（按 ASC 805-20-55-2 具合同性、法定性或可分离性），则与商誉分开确认
- 计量期间：最长一年以完成购买会计（ASC 805-10-25-13）
- 分步收购：将先前持有的股权按公允价值重新计量，将利得/损失计入损益
股份支付（ASC 718）
ASC 718 要求主体根据所发行权益工具的公允价值计量股份支付的成本。该准则适用于所有股份支付交易，包括股票期权、限制性股票、股票增值权与员工持股购买计划。
公允价值计量
股份支付的公允价值于授予日采用期权定价模型计量，该模型考虑行权价、预计期限、波动率、无风险利率与预期股利等多种因素。
- Black-Scholes 模型：员工股票期权最常用（ASC 718-10-55-15）
- 二叉树模型：可容纳更复杂条款与条件的替代方法
- 市场价格：对于交易性期权或限制性股票，在可获得时采用可观察市场价格
关键技术考量
- 授予日：雇主与员工对关键条款与条件达成共同理解之日（ASC 718-10-25-5）
- 行权条件：服务条件、业绩条件与市场条件影响费用的确认与计量
- 分级行权：费用按各自单独行权部分分摊确认（ASC 718-10-35-8）
- 修改：通过计量增量公允价值并将其确认为额外薪酬成本来核算修改（ASC 718-20-35-3）
- 作废：估计预期作废并相应调整薪酬成本（ASC 718-10-35-3）
所得税（ASC 740）
ASC 740 规定所得税的会计与披露要求，涵盖当期与递延所得税。该准则要求就财务报表账面金额与计税基础之间的暂时性差异确认递延所得税资产与负债。
递延所得税核算
递延所得税源于财务报告目的下资产与负债账面金额同其计税基础之间的暂时性差异。
- 识别暂时性差异：在账面金额收回或清偿时，将于未来年度产生应税或可抵扣金额的差异
- 确定税率：采用预期在暂时性差异转回期间适用的已颁布税率（ASC 740-10-30-8）
- 确认递延所得税资产/负债：按已颁布税率计量（ASC 740-10-30-2）
- 估值备抵：若“很可能”有部分无法实现，则以估值备抵冲减递延所得税资产（ASC 740-10-30-18）
关键技术领域
- 不确定税务状况（FIN 48 / ASC 740-10-25）：仅在经审查很可能得以维持时确认；按实现可能性大于 50% 的最大金额计量
- 中期所得税核算：估计年度有效税率并应用于年初至今的利润；离散项目在发生当期核算（ASC 740-270-30-6）
- 期内税款分配：将所得税费用（或利益）总额分配至持续经营、终止经营与其他综合收益
- 税法变动：在颁布当期确认税法变动的影响，包括对递延所得税资产与负债的影响
合并（ASC 810）
ASC 810 规定当一个主体对另一主体拥有控制性财务利益时合并财务报表的会计与报告要求。该准则同时涵盖表决权益实体与可变利益实体（VIE）。
可变利益实体（VIE）
VIE 是指权益投资者缺乏控制性财务利益一项或多项特征的法律实体，通常包括风险权益不足、缺乏决策权，或缺乏吸收损失的义务或取得回报的权利。
- 主要受益人确定：拥有权力主导对 VIE 经济表现影响最重大的活动，且负有吸收损失的义务或享有取得收益的权利的主体（ASC 810-10-25-38A）
- 合并要求：无论表决权益比例如何，主要受益人均须合并 VIE
权益法
适用于存在重大影响但未取得控制权的对联营企业与合营企业的投资：
- 初始计量：按成本记录投资，并按投资方应享有的被投资方净损益份额进行调整
- 后续计量：按应享有的被投资方损益份额与所收股利调整账面金额
- 减值：当公允价值低于账面金额且属非暂时性时，评估减值
合并程序
- 抵销分录：在合并中抵销公司间余额、交易与利润
- 非控制性权益：在合并财务报表中与母公司权益分开列示（ASC 810-10-45-15）
- 分步收购：取得控制权时将先前持有的股权按公允价值重新计量，将利得或损失计入损益
外币（ASC 830 / IAS 21）
ASC 830（US GAAP）与 IAS 21规定外币交易及外币财务报表折算的会计与报告要求。两套准则涉及记账本位币的确定、折算方法以及外币损益的确认。
记账本位币
主体经营所处主要经济环境的货币（ASC 830-10-45-5）：
- 主体产生与支出现金所用的货币
- 其竞争力量决定价格的国家的货币
- 取得融资与汇出资金所用的货币
折算与重新计量
- 折算（现行汇率法）：当记账本位币不同于报告货币时采用；所有资产/负债按现行汇率折算，收入/费用按平均汇率折算
- 重新计量（时态法）：当记账本位币即为报告货币时采用；货币性项目按现行汇率重新计量，非货币性项目按历史汇率
关键技术考量
- 外币交易：汇率变动时将交易损益计入损益（ASC 830-20-35-1）
- 累计折算调整（CTA）：在其他综合收益（OCI）中累积，并于处置投资时重分类至损益（ASC 830-30-45-12）
- 套期会计：就外币敞口指定套期，包括现金流量套期与公允价值套期
- 恶性通货膨胀：对处于恶性通货膨胀经济中的经营进行特别核算（ASC 830-10-45-11）
公允价值计量（ASC 820 / IFRS 13）
ASC 820（US GAAP）与 IFRS 13 为公允价值计量建立全面框架，并要求就公允价值计量进行广泛披露。公允价值的定义为：在计量日，市场参与者之间有序交易中出售一项资产所能收取或转移一项负债所需支付的价格。
公允价值层级
公允价值计量根据估值所用输入值分为三个层级：
第一层级输入值
主体在计量日能够取得的、相同资产或负债在活跃市场中的报价（未经调整）（ASC 820-10-35-40）
第二层级输入值
除第一层级报价外，可直接或间接观察到的该资产或负债的输入值（ASC 820-10-35-47）
第三层级输入值
该资产或负债的不可观察输入值，在没有可观察输入值时使用（ASC 820-10-35-52）
估值技术
- 市场法：使用相同或可比资产或负债的市场交易所产生的价格及其他相关信息
- 收益法：运用当前市场预期，将未来金额（现金流量或收益）转换为单一现值
- 成本法：反映重置一项资产服务能力所需的金额（重置成本）
- 主要市场：该资产或负债交易量与活跃程度最高的市场（ASC 820-10-35-6）
- 披露：广泛的披露要求，包括公允价值层级分类、估值技术，以及第三层级计量的敏感性分析（ASC 820-10-50）
衍生工具与套期会计（ASC 815 / IFRS 9）
每项衍生工具均按公允价值确认于资产负债表，除非该工具被指定于符合条件的套期关系，否则其公允价值变动计入损益。套期会计的存在正是为了纠正这种时间错配，使套期工具的确认与其在经济上所对冲的项目相一致。
识别衍生工具
当一项工具同时具备 ASC 815-10-15-83 的全部三项特征时即为衍生工具：
- 标的与名义金额：一个或多个标的以及一个或多个名义金额（或付款条款，或两者兼有）
- 初始净投资极少或为零：小于其他预期对市场因素作出类似反应的合同所需的金额
- 净额结算：条款要求或允许净额结算，净额结算在合同之外发生，或所交付资产易于变现
公允价值套期
对冲已确认资产、负债或确定承诺公允价值变动的敞口。套期工具与被套期项目（归属于被套期风险）的损益均于当期计入损益。
现金流量套期
对冲未来预期现金流量变动性的敞口。损益计入 OCI，并在被套期的预期交易影响损益的期间重分类至损益（ASC 815-30-35）。
关键技术考量
- 净投资套期：对冲对境外经营净投资的外币敞口；有效部分计入 OCI 内的累计折算调整
- 套期文档与有效性：于开始时须正式指定并形成文档；ASU 2017-12 简化了有效性评估，并允许在初次定量测试后进行定性再评估
- 投资组合层法：允许对可提前偿还金融资产的封闭式或开放式组合中的特定层级进行套期（ASU 2022-01）
- 嵌入式衍生工具：当经济特征与主合同不存在清晰且密切的关系，且混合工具不以 FVPL 计量时，予以分拆并单独核算（ASC 815-15-25-1）
养老金与离职后福利（ASC 715 / IAS 19）
设定受益计划是财务报告中最依赖估计的领域之一：义务取决于关于折现率、薪酬增长、死亡率与离职率的精算假设，这些输入值的微小变动都会对资产负债表产生重大影响。基金结余（计划资产的公允价值减去福利义务）直接确认于资产负债表（ASC 715-30-25-1）。
净定期福利成本
- 服务成本：员工于当期所赚取福利的现值（按 ASU 2017-07，是计入营业利润的唯一组成部分）
- 利息成本：预计福利义务（PBO）因时间推移而增加的部分
- 计划资产的预期回报：按预期长期回报率冲减成本
- 以前服务成本摊销：计划追溯修订的成本，于剩余服务期间确认
- 利得与损失：精算利得/损失计入 OCI，并采用走廊法摊销至损益（超过 PBO 与计划资产两者较大者 10% 的金额）
US GAAP 与 IFRS：一项关键差异
- 重新计量（IAS 19）：精算利得/损失，以及资产的实际回报与按折现率回报之间的差额，计入 OCI 且永不重分类至损益——这与按损益摊销的 US GAAP 不同
- 净利息（IAS 19）：通过对设定受益净负债/资产适用折现率，计算单一净利息数字，取代 US GAAP 中分列的利息成本与预期回报机制
- 折现率：两套框架均参照与福利支付时点相匹配的高质量公司债券收益率
商誉与长期资产减值（ASC 350、360 / IAS 36）
减值模型因资产类型与框架而显著不同，且差异并非表面。长期资产的可收回性筛查、商誉的报告单元视角，以及 IFRS 的单一可收回金额测试（可转回），都会从相同事实得出不同答案。
商誉（ASC 350-20）
- 不摊销：商誉不予摊销，而是至少每年在报告单元层面进行减值测试，并在发生触发事件时于年度测试之间进行测试
- 可选定性筛查（步骤 0）：在进行定量测试前，评估公允价值是否很可能低于账面金额
- 定量测试：将报告单元的公允价值与其账面金额比较；减值等于超出部分，以商誉余额为限（ASU 2017-04 取消了原步骤 2 的假定购买价格分摊）
- 私营公司替代法：可选择在 10 年（或更短）内摊销商誉，仅在发生触发事件时测试
持有并使用的长期资产（ASC 360-10-35）
- 可收回性测试：将资产组的账面金额与未折现的预期未来现金流量比较；若现金流量超过账面金额则不减值
- 计量：若测试未通过，减值等于账面金额减去公允价值
IAS 36 的对比
- 单步测试：账面金额直接与可收回金额比较——即公允价值减处置成本与使用价值（折现现金流量）两者较高者
- 现金产出单元：商誉在 CGU（或 CGU 组）层面测试，通常小于 US GAAP 的报告单元
- 转回：减值损失（商誉除外）在可收回金额回升时予以转回——这在 US GAAP 下被禁止
每股收益（ASC 260 / IAS 33）
在资本结构复杂之前，每股收益看似简单。稀释性证券、参与性工具与或有可发行股份各自要求特定的计算机制，而纳入的顺序很重要，因为单独看具稀释性的证券在序列中可能变为反稀释。
基本与稀释
- 基本每股收益：归属于普通股股东的收益（净利润减优先股股利）除以加权平均流通普通股股数
- 库存股法：对于期权与认股权证，假定行权且所得款项按平均市价回购股份；仅净增量股份具稀释性
- 假定转换法：对于可转换债务与可转换优先股，假定于期初转换，并将相关税后利息或优先股股利加回分子
- 或有可发行股份：在所有必要条件满足后计入稀释每股收益（ASC 260-10-45-48）
关键技术考量
- 反稀释排序：将潜在普通股按稀释性由强到弱排序并累计测试；剔除任何会增加每股收益或减少每股亏损的证券
- 两类法：按各自权利将收益分配给参与性证券（参与分红者）与普通股（ASC 260-10-45-60B）
- 列报：在利润表表内列示持续经营与净利润的基本与稀释每股收益
分部报告（ASC 280 / IFRS 8）
分部报告遵循管理法：分部由首席经营决策者（CODM）实际分配资源与评价业绩的方式来界定，而非由法律结构或产品分类来界定。ASU 2023-07 大幅扩展了所要求的披露，包括定期提供给 CODM 的重大分部费用。
识别报告分部
- 经营分部：能取得收入并发生费用、其经营成果由 CODM 复核且具备单独财务信息的组成部分（ASC 280-10-50-1）
- 合并：经营分部仅在具有相似经济特征，并在产品、流程、客户、分销与监管环境方面相似时方可合并
- 定量门槛：若分部的收入、利润或亏损的绝对额，或资产达到合并总额的 10% 或以上，则为可报告分部
- 75% 覆盖测试：增加分部直至可报告分部的对外收入至少达到合并收入的 75%
所需披露
- 分部指标：利润或亏损、重大费用类别、资产及计量基础，并与合并总额对账
- 整体披露：按产品/服务、按地区的收入，以及对主要客户（占收入 10% 或以上者）的依赖
- CODM 披露（ASU 2023-07）：识别 CODM 并说明如何使用所报告的指标评价业绩与分配资源
现金流量表（ASC 230 / IAS 7）
现金流量表概念上简单，操作上却暗藏陷阱。该领域多数重述并非源于算术，而是源于分类——某笔现金流动究竟属于经营、投资还是筹资——ASU 2016-15 正是为统一这一领域而发布。
三大部分
- 经营：进入净利润决定过程的交易的现金影响；采用直接法或（更为常见的）间接法列报，间接法将净利润调节为经营活动现金流量
- 投资：长期资产及其他未归类为现金等价物的投资的取得与处置
- 筹资：权益与借款规模及构成的变动，包括已付股利
分类难题（ASU 2016-15）及其他事项
- 债务提前偿还/清偿成本：筹资流出
- 或有对价付款：在筹资（至购买日公允价值）与经营（超出部分）之间划分
- 来自权益法被投资方的分配：采用累计盈余法或分配性质法
- 受限现金（ASU 2016-18）：将受限现金纳入表内对账的期初与期末总额
- 非现金活动：披露重大的非现金投资与筹资交易（例如租赁取得的资产、债转股）
持续经营（ASC 205-40 / IAS 1）
持续经营假设是整张资产负债表的基础。ASC 205-40 将评估责任明确置于管理层，要求在每个报告期（年度与中期）进行评估，并设定特定门槛与前瞻窗口，以决定是否——以及如何——披露疑虑。
管理层的评估
- 前瞻期：评估在财务报表发布之日（或可供发布之日）后一年内已知且合理可知的状况
- 重大疑虑门槛：当主体很可能无法在该期间内偿付到期债务时，即存在疑虑
- 考虑管理层计划：很可能得到有效实施并缓解相关状况的计划，可消除重大疑虑
披露结果
- 计划已缓解疑虑：披露主要状况、管理层评估及缓解这些状况的计划
- 疑虑未获缓解：明确声明对主体持续经营能力存在重大疑虑
- 与 IFRS（IAS 1）的对比：采用“重大不确定性”模型，没有 US GAAP 的一年明确窗口或“很可能”门槛
加密资产与数字资产（ASC 350-60）
多年来，加密资产一直被困于使用寿命不确定的无形资产模型——按成本减减值计量，且无法对价值回升进行向上调整。ASU 2023-08 改变了这一点，引入了终于能够反映此类持有经济实质的公允价值模型。
范围标准（ASC 350-60-15）
仅当一项资产同时满足以下全部条件时才在范围内——值得注意的是，包裹代币、NFT 以及发行人自身代币均被排除：
- 符合无形资产的定义，且不属于金融资产
- 不向持有人提供对相关商品、服务或其他资产的可执行权利或求偿权
- 创建于或存在于基于区块链或类似技术的分布式账本上
- 通过密码学加以保护、可互换，且并非由报告主体或其关联方创建或发行
计量与列报
- 以公允价值计量且变动计入净利润：每期按公允价值重新计量，变动计入净利润——取代仅减值模型
- 单独列报：在资产负债表上将范围内的加密资产与其他无形资产分开列示，在利润表中将加密损益单独列示
- 披露：重大持有、限制以及当期活动的对账
- 生效日期：自 2024 年 12 月 15 日之后开始的会计年度，采用时对期初留存收益进行累积影响调整
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